Энциклопедия решений. Учет амортизации основных средств с повышающими коэффициентами

В каких случаях и в отношении каких основных средств в бухгалтерском и налоговом учете могут быть применены повышающие коэффициенты амортизации? Какие документы должны быть оформлены для применения таких коэффициентов?

Инструкция к счету

В бухгалтерском учете согласно п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" при начислении амортизации по основным средствам организация вправе самостоятельно выбрать способ амортизации.

С 20 июня 2016 года организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, может (п. 19 ПБУ 6/01):

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учёту.

Коэффициент ускорения амортизации (повышающий коэффициент не выше 3) может применяться только в том случае, если амортизация по имуществу начисляется способом уменьшаемого остатка. Применение коэффициента ускорения при начислении амортизации другими способами не предусмотрено (п. 19 ПБУ 6/01).

В пп. "б" п. 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, уточнено, что субъекты малого предпринимательства могут применять коэффициент ускорения, равный 2; а по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения не выше 3.

В бухгалтерском учете документами, устанавливающими применение коэффициентов ускорения, являются:

- учетная политика для целей бухгалтерского учета;

- договор лизинга (для применения коэффициента в отношении предмета лизинга).

В налоговом учете использование коэффициентов устанавливается в учетной политике.

Для применения коэффициента не выше 2 в отношении ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности , необходимы:

- приказ руководителя организации о работе в многосменном режиме (с указанием периода времени);

- распорядительный документ руководителя организации о применении специального коэффициента в отношении конкретных ОС (перечень основных средств с указанием их инвентарных номеров, кодов по Классификации, дат ввода в эксплуатацию, сроков полезного использования);

- ежемесячно составляемый документ, обосновывающий перечень объектов, учитываемых в течение данного месяца в составе работающих в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;

- табель учета рабочего времени сотрудников, занятых на эксплуатации ОС, работающих в условиях повышенной сменности;

- иные документы, подтверждающие использование ОС с применением многосменного режима работы.

О методах амортизации ОС в налоговом учете см.:

В налоговом учете применение к нормам амортизации повышающих коэффициентов влечет за собой соответствующее сокращение срока полезного использования амортизируемых объектов.

При этом амортизационные подгруппы по объектам, к нормам амортизации которых применяются повышающие коэффициенты, формируются в составе амортизационной группы исходя из определенного классификацией основных средств срока полезного использования без учета его увеличения (второй абзац п. 13 ст. 258 НК РФ).

В налоговом учете порядок применения повышающих коэффициентов к норме амортизации установлен ст. 259.3 НК РФ.

Налогоплательщики могут применять два вида повышающих коэффициентов к норме амортизации - не выше 2 и не выше 3.

Коэффициент не выше 2 применяется в отношении следующих объектов:

1) амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности . При применении нелинейного метода начисления амортизации указанный специальный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к первой - третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) ОС в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение ОС в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации (абзац третий пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ).

Понятие "повышенная сменность" в НК РФ не раскрывается. По мнению Минфина России и налоговых органов, режим повышенной сменности означает использование ОС более двух смен в течение суток, то есть трехсменный или круглосуточный режим работы (см. письма Минфина России от 27.02.2013 N 03-03-06/1/5567, от 14.12.2012 N 03-03-06/1/658, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/525, от 30.05.2008 N 03-03-06/1/341, от 19.10.2007 N 03-03-06/1/727, от 13.02.2007 N 03-03-06/1/78, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523, Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284).

Налогоплательщики, использующие амортизируемые ОС для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, вправе использовать коэффициент не выше 2 при начислении амортизации только в отношении ОС, непосредственно эксплуатируемых в таких условиях, и только в тех месяцах, в которых действительно имели место эти условия (см. письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-1-08/200@). Налогоплательщик должен документально подтвердить, что ОС фактически используется в условиях агрессивной среды. Рекомендуемые для этого документы перечислены в письмах Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/521, УФНС России по г. Москве от 04.03.2005 N 20-12/14523.

В письме ФНС России от 01.07.2013 N ЕД-4-3/11772@ разъяснено, что для применения повышающего коэффициента необходимо выполнение условий:

- технология производства подразумевает наличие в производственном процессе взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной среды;

- основное средство должно находиться в контакте с этой средой;

- эта среда должна служить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Применение специального коэффициента правомерно только в тех случаях, когда ОС используются в режиме, не установленном документацией производителя, или в контакте с опасной средой, если они не предназначены для функционирования в подобных условиях (см. письма Минфина России от 14.10.2009 N 03-03-05/182, ФНС России от 17.11.2009 N ШС-17-3/205@). То есть ОС, специально предназначенные для работы в условиях агрессивной среды и используемые в строгом соответствии с технической документацией, не должны амортизироваться в ускоренном порядке.

2) собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций промышленного типа (пп. 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

3) собственных амортизируемых ОС налогоплательщиков-организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной ОЭЗ или туристско-рекреационной ОЭЗ либо участника свободной экономической зоны (пп. 3 п. 1 ст. 259.3 НК РФ);

4) амортизируемых ОС, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность , в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством РФ, или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности , если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности (пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Определение класса энергетической эффективности товара осуществляется производителем, импортером в соответствии с правилами, которые утверждаются уполномоченным федеральным органом исполнительной власти и принципы которых установлены постановлением Правительства РФ от 31.12.2009 N 1222.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 26.02.2016 N 03-03-06/1/10868, объектами, имеющими высокий класс энергетической эффективности, к которым применяются положения пп. 4 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, признаются объекты, отнесенные к классу А (А+, А++).

6) с 1 января 2017 года - в отношении амортизируемых основных средств, включенных в первую - седьмую амортизационные группы и произведенных в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта (пп. 6 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Постановлением Правительства РФ от 22.04.2017 N 484 утверждены Правила отнесения амортизируемых основных средств к произведенным в соответствии с условиями специального инвестиционного контракта. К правилам прилагается форма свидетельства и указания по ее заполнению.

Коэффициент не выше 3 применяется в отношении объектов:

1) амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) , за исключением объектов, относящихся к первой-третьей амортизационным группам (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

В соответствии с п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Однако с 16 ноября 2014 года ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Фактически это означает, что выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен. Официальных разъяснений о том, как теперь определить сторону, учитывающую предмет лизинга для целей надогообложения, пока нет. Полагаем, что в учетной политике следует предусмотреть, каким образом опредляется эта сторона, например, закрепить правило об указании в первичных документах (в акте приема-передачи ОС) стороны, которая будет учитывать и амортизировать предмет лизинга. По нашему мнению, в налоговом учете амортизировать лизинговое ОС должен лизингополучатель (как и в бухгалтерском учете), поскольку именно он использует его для производства товаров, работ, услуг, себестоимость которых формируется в том числе за счет амортизационных отчислений.

2) амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности (пп. 2 п. ст. 259.3 НК РФ).

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" под научно-технической понимается деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы.

Статьей 262 НК РФ определяется понятие научно-исследовательских и (или) опытно-конструкторских разработок, под которыми понимаются разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг). Ранее специалисты Минфина России утверждали, что научно-технической деятельностью являются только научно-исследовательские и (или) опытно-конструкторские разработки, указанные в ст. 262 НК РФ (см. письма Минфина России от 28.08.2009 N 03-03-06/1/554, от 14.04.2008 N 03-03-06/1/282). Однако в письме Минфина России от 21.12.2011 N 03-03-06/1/836 приведены и другие нормативно-правовые акты, по которым можно определить, относится ли деятельность к научно-технической.

3) амортизируемых основных средств, используемых налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, исключительно при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья. Если такое амортизируемое ОС, в отношении которого к основной норме амортизации был применен специальный коэффициент, начинает использоваться при осуществлении деятельности, не связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, ранее 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отношение остаточной стоимости такого объекта основных средств к его первоначальной стоимости оказалось ниже 0,2, сумма амортизации, начисленной с применением специального коэффициента, подлежит перерасчету без применения коэффициента. Разница между пересчитанной таким способом амортизацией и фактически начисленной амортизацией за каждый налоговый (отчетный) период подлежит восстановлению и включению в состав внереализационных доходов начиная с налогового периода, в котором впервые был применен указанный коэффициент.

ООО приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования для целей налогового учета - 5 лет (60 мес.), для целей бухгалтерского учета - 3 года (36 мес.). Станок работает в течение дня в три смены. Амортизация по станку начисляется линейным методом. В налоговом учете применяется повышающий коэффициент амортизации, равный 2, в бухгалтерском повышающий коэффициент не применяется.

Ежемесячная норма амортизации с учетом коэффициента составит:

1 : 60 мес. х 100% х 2 = 3,333%

Следовательно, каждый месяц в расходах учитывается амортизация в сумме:

120 000 руб. х 3,333 = 3999,60 руб.

В бухгалтерском учете амортизация начисляется без коэффициента в течение 36 месяцев по: